2022注册会计师考试-职业能力综合测试（试卷一）真题答案

 

说明:以下采分点仅供学习参考和评分，不代表实际考试标准。

 

1.针对资料一第1项和第2项，假定不考虑其他条件，逐项指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。(5分)

答:

(1)个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:A公司通过两次交易分步取得股权,最终形成对B公司非同一控制下控股合并(0.25 分),2x21年 12月 31日A公司应当以支付的现金对价9000万元与原持有的以公允价值计量的B公司5%股权的账面价值750万元之和9750万元，作为对B公司长期股权投资的初始投资成本(0.25 分):形成控股合并前A公司对序持B公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，因公允价值计量形成的其他综合收益 250 万元在2x21年12月31 日应转入留存收益(0.25 分)。合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:2x21年12月31日A公司将支付的9 000万元现金对价与原持有的以公允价值计量的B公司5%股权的账析值750万元之和9 750万元作为合并成本(0.25分)，合并成本与A公司享有B公司 2x21年12月 31 日可辨认净资产公允价值的份额9100万元(14 000万元x65%)的差额650万元确认为商誉(0.25分):因公允价值计量形成的其他综合收益250万元在2x21年12月31日应转入留存收益(0.25分)。

(2)个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:向联营企业出售业务，投资方应全额确认与交易相关的利得和损失，未实现内部收益 900 万元

不应子以抵销。(0.5分)

合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:向联营企业出售业务，投资方应全额确认与交易相关的利得和损失，未实现内部收益600万元不应予以抵销(0.5分):原E公司合并财务报表中的其他综合收益 300万元应转入当期损益(0.5分)。

 

2.针对资料二第1项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。(2分)

答:会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:由于合同变更后，拟提供的制造设备剩余服务与已提供服务不可明确区分(即该合同仍为单项履约义务)(0.25分)，A公司应将合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理(0.5分);与制造设备无关的非正常消耗成本 20万元，未反映履行其服约义务的进度，不应计入用于计算履约进度的累计已发生成本(0.25分)，A公司重新计算的服约进度为32%[(180万元-20万元)÷(180 万元-20万元+340万元)]，应冲减营业收入18 万元(210 万元-600万元x32%)(0.5 分)。

 

3.针对资料二第2项至第4项，假定不考虑其他条件，逐项指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。(4.5分)

答:

(1)会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:2x21年1月1日，A公司将该办公楼出租给子公司属于集团内部交易，合并层面A公司仍应将其作为固定资产进行会计处理(0.5分)。2x21年12月31日，由于A公司针对该办公楼签订不可撤销的出售协议并已满足会计准则划分为持有待售资产类别的条件，合并层面应将其划分为持有待售资产类别(0.5分)，因截至 2x21年 12月 31日按固定资产持续计量的账面价值低于其公允价值,该持有待售资 产的初始计量金额应为划分时该固定资产的账面价值(0.5分)。

解析:划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，应同时满足可立即出售和出售极有可能发生两个条件。其中，为满足可立即出售这一条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。本题中，A公司与非关联方签订不可撤销协议，且预计交易在 30天内完成，仅该办公楼尚未腾空，并不会导对可立即出售这一条件产生影响，因此该办公楼仍符合划分为持有待售类别的条件。

(2)会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:A公司只是购买一项服务，不需要确认租赁负债和使用权资产，只需将每月实际发生的租车费用(包括保底租金和或有租金)计入当期损益。(0.5分)

(3)会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:A公司于 2x21年12月31日才将铜期货合约指定为对预期采购铜交易的套期工具并准备相关书面文件等，表明 2x21年11月15日至12月31日期间未建立套期关系，在此期间不能适用套期会计(0.5分):A公司持有的铜期货合约属于衍生金融工具，其2x21年11月15日至12月31 日期间的公允价值变动损失 150 万元应计入当期损益(0.5分)。

解析:公允价值套期与现金流量套期的区别如下:公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合收益。而现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极有可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。

本题中，A公司签订2个月后购入铜的期货合约，目的是对极有可能于2个月后发生的预期交易的价格变动进行套期，因此在该期货合约成为符合条件的套期工具时(2x21年12月31日)，应运用现金流量套期会计方法进行处理。

 

4.针对资料三第1项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(2分)

答:

会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组中如债务人以日常活动产出的商品清偿债务的。不应按收入准则确认商品销售处理(0.5分)。A公司以存货清偿债务，应将所清偿债务账面价值1 300万元，与存货账面价值 800 万元和技存货计税价格计算的增值税销项税额 143 万元之和的差额 357万元[1300 万元-(800万元+143 万元)](0.5分)确认为债务重组收益(0.5分)。

解析:根据税法规定，以自产产品抵偿债务的，应视同销售计算增值税销项税额。

 

5.针对资料三第2项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理和企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见(不考虑递延所得税的影响).(2.5分)

答:

(1)会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:合伙企业到期或合伙人退伙时合伙企业有向合伙人交付金融资产的务(0.25分)，因此合伙人持有的份额属于可回售工具，满足金融负债定义(0.25分)。即使在合伙企业个别财务报表符合特殊金融工具的条件而列报为权益(0.25 分)，在合并财务报表中也应当列报为金融负债(0.25 分)。

(2)企业所得税的处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:A公司在计算缴纳企业所得税时，不得用分配的合伙企业的亏损金额抵减其盈利。(0.5分)

解析:根据规定，纳入税务处理范围的资产形式主要有固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，本题中A公司按照合伙协议比例承担的亏损金额不得调整计税基础，进而不得抵减其应纳税所得额。

 

6.针对资料四，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，针对审计项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(4.5分)

答：

质疑:S1公司属于具有财务重大性的组成部分(0.25分)，“仅针对其可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序”不恰当(0.25 分)。

改进建议:集团审计项目组或代表集团审计项目组的 S1 公司审计项目组应当运用集团分配的组成部分的重要性(0.5分)，对 S1 公司组成部分财务信息实施审计(0.5分)。

质疑:S2公司从事金属期货业务且为集团内子公司提供金属期货相关的套期保值风险管理，具有特定性质和风险(0.25分)，审计项目组未将其作为重要组成部分，仅实施分析程序不当(0.25分)。

改进建议:由于S2 公司所从事金属期货业务的特定性质和情况(0.25分)，审计项目组应将其识别为“可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险”的重要组成部分(0.25分)。应当执行下列一项或多项工作:(1)使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计:(2)针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计:(3) 针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。(1分)

质疑:对整合审计中的财务报表审计而言，审计项目组拟在审计中依赖内部控制测试结果，计划无须测试被取代的控制不恰当。(0.5分)

改进建议:对财务报表审计而言，被取代的原生产与仓储循环控制的运行有效性对控制风险的评估有重大影响，应当测试被取代控制的设计和运行的有效性。(0.5分)

 

7.针对资料五第1项和第2项，假定不考虑其他条件，逐项指出注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，针对审计项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(13分)

答:

(1)

质疑:I银行账户资金因诉讼被冻结可能表明 S3 公司存在预计负债错报及财务报表未充分披露的风 险，审计项目组未予以关注。(0.5分)

改进建议:审计项目组应向 S3 公司管理层了解诉讼发生的背景(0.25分)，获取与诉讼相关资料及法律意见书(0.25分)，据此分析S3 公司在2x21年12月31 日是否存在预计负债(0.25分)，如有，建议 S3公司管理层计提相应的负债，并关注期后案件进展情况及其影响(0.25分)，关注S3公司财务报表中 是否充分披露相关受限资金及在附注中披露未决诉讼(0.25分)。

质疑:针对J银行存款中存在的银行已付企业未付的未达账项，审计项目组未充分关注银行存款余额(0.25分)和相关交易发生额的财务报表错报风险(0.25 分)。

改进建议:获取 S3 公司员工借用备用金的授权审批程序，检查销售经理借用备用金是否经过严格的审批(0.25 分)，访谈 S3 公司管理层和销售经理，了解该备用金借支的原因、用途和具体使用情况(0.25 分)，以确定该金额是否为 S3 公司少计的成本费用或应确认的应收款项，并进行相应的账务处理(0.25 分)，同时调减期末银行存款余额(0.25 分)。

解析:本题涉及会计、审计知识的综合运用。在审计未达账项时，注册会计师留意到备用金未入账，需关注A公司对备用金及其用途的会计处理是否及时、正确，如应将该款项列报为应收款项而未列报:备用金是否已经形成成本、费用而未在当期确认等。同时，还需关注相关内部控制的设计和运行是否存在缺陷。

质疑:企业多次借出资金而未登记日记账，可能存在交易价格不公允或资金被无占用等内控(0.25分)及舞弊风险(0.25分)，审计项目组未充分关注。

改进建议:审计项目组应访读 S3 公司财务人员等相关人员，了解相关交易背景及资金拆借的授权审批程序(0.25 分):检查K银行对账单中大额资金往来(0.25 分)，关注资金往来是否以真实、合理的交 易为基础(0.25分)，是否存在关联方或隐性关联方资金占用等舞弊行为(0.25分):如为关联方资金 借出，检査关联方交易是否充分披露(0.25分);对于影响财务报表错报事项应建议进行相应账务处理(0.25分):就该事项与管理层及治理层沟通(0.25 分)。

在货币资金审计中，注册会计师留意到资金对外借出但无记录时,需关注“借多少、借给谁、为什么借出”在此基础上实施相关的审计程序，涉及关联方或管理层凌驾于内控之上的，还应实施特定的审计程序予以应对如是否进行了适当的授权审批程序。

(2)

质疑:N产品2x21年12月31日的存货账面余额较2x20年12月31日大幅增加，2x21年12月31日的

存货账面余额已超过 2x21 年全年销售额，而 S3 公司所生产的N产品销量、毛利率在 2x21 年大幅下降，在2x22 年仍有下降的趋势，且2x21年平均毛利率仅为2.4%，均显示N产品在 2x21年末很可能已发生跌价损失，审计项目组未子以关注。(0.5分)

改进建议:审计项目组应建议 S3 公司结合N产品价格变动及产品预期销售情况等因素，对N产品实施存货跌价准备测试(0.25 分)。如测试结果显示该产品可变现净值低于其成本，应建议 S3 公司对其计提存货跌价准备(0.25分)。

质疑:0产品在 2x20年仅少量销售，2x21年未实现销售，审计项目组未充分关注第三方保管或控制的产品库龄及产品状况(0.25分)，以分析其是否存在跌价损失(0.25分)。

改进建议:审计项目组还应对第三方保管的0产品的存货状况进行雨证(0.25分);对S3公司在当地

托的第三方仓库，可以实施存货监盘程序，在监盘时关注0产品的状况(0.25分);获取 S3 公司编制的 存货货龄分析表，获取0产品的货龄(0.25 分):建议 S3 公司结合0产品货龄、存货状况及产品预期销售情况等因素，对0产品实施存货跌价准备的测试(0.25分)，如测试结果显示该产品可变现净值低于存货 成本，应建议 S3 公司对其计提存货跌价准备(0.25 分)。

质疑:客户退货产生的P产品存货盘点差异可能表明 S3公司 2x21年度收入、成本及相关财务报表项目确认存在错报(0.5分)，同时由于质量问题退货产品可能存在期末跌价风险(0.5分)，审计项目组未 充分关注。

改进建议:应检查与该客户签订的P产品销售合同中对退货条款的具体约定(0.25分)，判断客户退货导致的存货差异是否存在收入、成本及财务报表项目错报，如存在错报，建议审计进行调整(0.25 分);如有必要，检查P产品同类销售合同，评估2x21年度在确认收入时对退货率估计是否合理(0.25 分)，如存在不合理，应建议 S3 公司重新估计并对收入及财务报表项目错报进行必要调整(0.25分)。同时关注管理层是否对P产品进行期末计价测试，评估是否存在错报，如必要，建议进行相应审计调整(0.25 分)。

质疑:L原材料系专门为生产Q产品而持有的材料(0.25分)，其期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定，Q产品在2x21年末的现状是生产的产品按次品销售，产品售价低于成本,不应仅凭预计未米技术改进后Q产品毛利率预计可能达到 50%的说法认定L原材料无需计提存货跌价准备(0.25分)。

改进建议:应以2x21年12月 31日取得的最可靠证据估计的按照目前工艺生产的Q产品售价为基础， 计算L原材料的可变现净值，确定是否应对L原材料计提存货跌价准备(0.25 分)。关注期后S3 公司对Q产品生产技术改造完成情况，对于2x21年度财务报告批准报出日前Q产品的售价变动，如有确凿证据表明其对2x2年 12月 31 日L原材料已经存在的情况提供了新的或进一步证据，应考虑其影响(0.25 分)。

质疑:T公司的控股股东为A公司的前员工，与S3公司存在“隐性”关联方关系(0.25分);且川原材料

专门用于生产的产品已被替代，其销售价格仍远高于其账面成本不具有商业合理性，收入确认的真实性和合理性存疑(0.25分)，审计项目组未充分关注。

改进建议:审计项目组应充分评价T公司购买M原材料的商业合理性(0.25分)及价格公允性(0.25 分)并实施“延伸检査”程序(0.25 分)，例如:了解T公司采购川原材料的原因及其合理性，访谈T公司的管理层及相关人员，对T公司进行实地走访，观察其生产经营场地，了解T公司采购的M原材料的用途、去向和最终销售情况，实地查看T公司相关原材料的库存情况等(0.25 分)。

 

8.针对资料六第1项和第2项，假定不考虑其他条件，逐项指出A公司的增值税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(2分)

答:

(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见:将外购的电子产品用于集体福利，不应视同销售计算销项税额，应将购进货物的进项税额作进项税额转出处理(如已抵扣)或者不得抵扣进项税(如尚未抵扣)。(0.5分)

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见:国内旅客运输服务进项税额的抵扣，限于与本单位签订了劳动合同的员工以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务(0.25分)，因此由A公司承担的客户发生的国 内航空旅行费用的进项税额不得从销项税额中抵扣(0.25分)。

 

9.针对资料六第3项和第4项，假定不考虑其他条件，逐项指出A公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(3分)

答:

(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见:A公司应当将持有期间按照约定利率计算的应收未收利息作为当期利息收入计入应纳税所得颜(0.5分);转换后以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费作为该股票投资的计税成本(0.5分)。

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见:A公司直接支付给劳务派遣公司的劳务派遣用工费用 300万元，应作为劳务费支出，不应作为工资、薪金支出(0.5分):A公司在申报2x21年度企业所得税时，职工福利费企业所得税前允许列支金额为154 万元 [(1 000 万元+100 万元)x14%]，应调增企业所得税应纳税所得额6万元(160万元-154万元)(0.5分)。

 

10.针对资料六第5项和第6项，假定不考虑其他条件，逐项指出A公司的增值税处理和企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(4.5分)

答:

(1)增值税的处理不存在不当之处。(1分) 所得税的处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:A公司毁损的原材料，以原材料成本 100万元减除保险赔款56.5万元的余额 43.5万元，作为存货毁损损失在计算应纳税所得额时扣除(0.5分);因原材料毁损不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额 13万元(0.25 分)，与原材料损失一起在计算应纳税所得额时扣除(0.25分)。

(2)增值税的处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:将自产货物无偿捐赠给公益性社会组织应确定为视同发生应税销售行为。公司在申报当期应交增值税时，应按最近时期发生同类应税销售行为的平均价格确定的销售额计算申报应交增值税销项税额。(0.5分）

所得税的处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见:将自产货物对外捐赠应视同销售，并按照该货物的公允价值确定销售收入，申报缴纳企业所得税。(0.5分)

企业将自产货物用于无偿赠送的，应视同销售行为计算缴纳增值税，除直接向目标脱贫地区捐赠的，无免征增值税的规定。但通过公益性社会团体或者县级(含县级)以上人民政府及其部门用于公益事业的捐赠，允许按规定在企业所得税税前扣除。

 

11.针对资料七第1项，假定不考虑其他条件，就所述专利技术相关协议在会计上如何确认收入及在税务处理上如何确认企业所得税应纳税所得额分别提出分析意见，并说明理由。(5分)

答:

会计处理:被授予的知识产权许可不构成有形商品的组成部分(0.25分)，也并非对该商品的正常 使用不可或缺(0.25 分)，也不需要和相关服务一起使用才能获益(0.25 分)，因此该授子知识产权许 可构成单项履约义务(0.25分)。R公司预期A公司将不会实施对授子的知识产权产生重大影响的活动(0.25 分)，因此A公司投予知识产权许可应当作为某一时点履行的服约义务(0.25 分)。A公司投子知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应在下列时点孰晚确认收入:一是客户后续销售或使用行为实际发生:二是A公司股行相关服约义务(0.5分)。因此，A公司收取的固定金额使用费 600 万元应在识产权交付给R公司，且R公司能够使用该知识产权并开始从中获益时确认收入(0.5分);按照R公司销售收入的比例收取的提成应在销售发生时确认收入(0.5分)。

所得税税务处理:企业提供专利技术的使用权取得收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现(1分)。因此，A公司收取的固定金额使用费应分别在合同签署日和技术交付日计入当年应纳税所得额(0.5分)。按照R公司销售该产品收入约定比例收取的提成应在每年年末收取时计入应纳

税所得额(0.5 分)。

 

12.针对资料七第2项，假定不考虑其他条件，代明星会计师事务所审计质量管理部门分析该事项是否存在不当之处，并说明理由。如果存在不当之处，提出恰当的改进建议。(2分)

答:

分析:存在不当之处(0.5分)。债券发行成功后A公司额外支付的 100万元审计费属于或有收费(0.5分),会计师事务所将因自身利益对独立性产生非常严重的不利影响。(0.5分)

建议:会计师事务所没有防范措施能够将或有收费对会计师事务所的不利影响降低至可接受水平， 审计质量管理部门应建议与客户重新协商合同条款，取消或有收费。(0.5分)